Ana-Maria Iordache şi Camelia Manuela Niţă, D&B David şi Baias: Statul îşi onorează tot mai greu o

În contextul presiunilor bugetare accentuate din ultimii ani, se poate observa o tendinţă tot mai frecventă a autorităţilor fiscale de a amâna executarea obligaţiilor băneşti faţă de contribuabili. De la rambursări de TVA şi până la sumele rezultate din anularea unor decizii de impunere, statul îşi onorează tot mai greu obligaţiile financiare.

Aceeaşi reticenţă se manifestă şi atunci când contribuabilii solicită dobânzile cuvenite pentru întârzierile deja produse. Practic, autorităţile întârzie nu doar restituirea principalului, ci şi plata compensaţiei aferente propriei întârzieri, un cerc vicios în care contribuabilul este nevoit să aştepte indefinit ca statul să repare o întârziere printr-o nouă întârziere.

Întrebarea care se naşte firesc este: ce instrumente juridice concrete stau la dispoziţia contribuabilului şi care este natura juridică a despăgubirilor pe care le poate pretinde?

Punctul de plecare al oricărei analize îl constituie art. 182 alin. (1) din Legea 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, care prevede ca pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget, contribuabilul/plătitorul are dreptul la dobândă din ziua următoare expirării termenului legal si până la data stingerii prin oricare dintre modalităţile prevăzute de lege.

Textul este astfel foarte clar în sensul că dreptul la dobândă se naşte, ope legis, din momentul expirării termenului legal de soluţionare. Astfel, contribuabilul nu trebuie să dovedească un prejudiciu distinct, simpla depăşire a termenului fiind suficientă.

Din această perspectivă, cadrul legal oferă un mecanism clar şi coerent de compensare a contribuabilului pentru întârzierea în plata sumelor principale, fără a ridica dificultăţi majore de interpretare. Dificultatea reală apare însă într-un plan secundar, atunci când autoritatea fiscală nu soluţionează, în termenul legal, cererea de acordare a dobânzilor prevăzute de art. 182 Cod procedură fiscală.

Legislaţia fiscală, prin urmare, nu prevede remedii clare atunci când însăşi cererea de acordare a dobânzii este tergiversată. Nu există, cu alte cuvinte, un mecanism clar de tipul „dobânzi la dobânzi“, iar acest lucru nu este surprinzător, art. 1.489 alin. (1) din Codul civil consacrând regula generală a interdicţiei anatocismului, admiţând capitalizarea dobânzilor doar în condiţii restrictive.

În absenţa unei reglementări exprese în Codul de procedură fiscală, soluţia nu poate fi identificată în interiorul dreptului fiscal, ci trebuie căutată în cadrul contenciosului administrativ de drept comun.

Refuzul autorităţii fiscale de a soluţiona o cerere de acordare a dobânzilor sau tergiversarea excesivă a acestei soluţionări constituie, din perspectiva dreptului administrativ, un refuz nejustificat de soluţionare a unei cereri sau, după caz, nesoluţionarea în termenul legal, în sensul art. 2 alin. (1) lit. h) şi i) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ.

În această ipoteză, contribuabilul este îndreptăţit să promoveze o acţiune în contencios administrativ, în temeiul art. 8 din lege, solicitând atât obligarea autorităţii la soluţionarea cererii sau anularea actului vătămător (prin care cererea este respinsă), cât şi, în condiţiile art. 18 alin. (3) si art. 19 din aceeaşi lege, acordarea de despăgubiri pentru prejudiciul cauzat prin întârziere sau prin refuzul de soluţionare.

Din perspectivă strict juridică, despăgubirile care pot fi acordate în cadrul unei acţiuni în contencios administrativ nu se confundă cu dobânzile fiscale prevăzute de art. 182 din Codul de procedură fiscal. Conform art. 1531 alin. (1) şi (2) din Codul civil, ce completează Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ cum prevede art. 28 alin. 1, ”(1) Creditorul are dreptul la repararea integrală a prejudiciului pe care l-a suferit din faptul neexecutării. (2) Prejudiciul cuprinde pierderea efectiv suferită de creditor şi beneficiul de care acesta este lipsit.” Mai mult, aceste despăgubiri au natura juridică a daunelor-interese moratorii de drept comun, fundamentate pe art. 1.535 din Codul civil.

Această calificare se fundamentează pe mai multe argumente, cum ar fi:

a) Despăgubirile solicitate nu reprezintă dobânzi fiscale întrucât dobânzile prevăzute de art. 182 din Codul de procedură fiscală compensează întârzierea în restituirea obligaţiei fiscale principale. Mai mult, aceste dobânzi fiscale au o natură specială, reglementată de dreptul procedural fiscal, şi au un cuantum de 0,02%/zi de întârziere. Despăgubirile care pot fi acordate în contencios administrativ clasic nu se confundă cu aceste dobânzi întrucât ele compensează un prejudiciu distinct cauzat prin refuzul sau tergiversarea soluţionării cererii de dobânzi.

b) Despăgubirile solicitate reprezintă daune moratorii, nu compensatorii. Prejudiciul nu constă în pierderea unei valori patrimoniale distincte, ci în privarea de folosinţa unei sume de bani pe o perioadă determinată, aceasta fiind însăşi ipoteza reglementată de art. 1.535 Cod civil. Contribuabilul nu trebuie să dovedească un prejudiciu special din aceasta perspectivă, simpla întârziere la plată fiind suficientă.

c) Cuantumul despăgubirilor se determină potrivit dreptului comun. În lipsa unei convenţii (inexistente în raporturile de drept public), nivelul daunelor moratorii se stabileşte conform art. 3 din Ordonanţa Guvernului nr. 13/2011 privind dobânda legală remuneratorie şi penalizatoare. Dobânda legală penalizatoare este egală cu rata dobânzii de referinţă a BNR plus 4 puncte procentuale.

De asemenea, pentru acoperirea pierderii efective resimţite ca urmare a neachitării în termen legal a dobânzii fiscale datorate, contribuabilul ar trebui să aibă dreptul şi la actualizarea cu rata inflaţiei a sumelor solicitate, în virtutea principiului reparării integrale a prejudiciului suferit ca urmare a neexecutării de către debitor a obligaţiei, conform căruia prejudiciul cuprinde atât pierderea efectivă suferită de creditor (damnum emergens), cât şi beneficiul de care acesta este lipsit (lucrum cessans).

Această distincţie între dobânzile fiscale şi despăgubirile ce pot fi acordate pentru plata cu întârziere a dobânzilor fiscale este importantă pentru că ea arată că sistemul juridic, privit în ansamblul său, nu lasă nesancţionată conduita autorităţii care tergiversează plata unor sume pe care le datorează. Mecanismul poate să nu fie la fel de direct precum cel fiscal, dar el există şi este funcţional.

Recent instanţele conturează o practica unitară prin confirmarea faptului că refuzul nejustificat sau întârzierea excesivă în soluţionarea cererilor de dobânzi poate atrage răspunderea patrimonială a autorităţilor fiscale. În aceste cazuri, contribuabilii pot obţine despăgubiri sub forma dobânzilor legale aplicabile în dreptul comun, o soluţie care, deşi poate genera sume mai mici decât cele prevăzute de legislaţia fiscală, reprezintă o recunoaştere esenţială a principiilor garantate de art. 52 alin. (1) din Constituţia României privitor la dreptul persoanei vătămate de o autoritate publică de a obţine recunoaşterea dreptului pretins şi repararea pagubei, art. 1 din Protocolul nr. 1 la Convenţia Europeană a Drepturilor Omului care protejează dreptul de proprietate, inclusiv creanţele fiscale suficient de certe şi exigibile, dar şi de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, care în cauza C-565/11, Mariana Irimie, a statuat că dreptul la dobânzi pentru sumele încasate cu încălcarea dreptului Uniunii se naşte direct din dreptul european, iar statele membre nu îl pot limita în mod disproporţionat.

În concret, instanţele reţin că ”În urma constatării dreptului contribuabilului de a primi dobândă fiscală, această creanţă şi-a pierdut caracterul de creanţă accesorie împotriva statului, devenind o obligaţie principală, o sumă de bani ca oricare alta, care trebuie achitată contribuabilului în temeiul legii. Astfel, nu se pune în discuţie existenţa faptei licite a organului fiscal în sensul de a emite decizii de impunere ce au fost ulterior desfiinţate în instanţă, ci existenţa unui refuz nejustificat de acordare a dobânzilor fiscale la care contribuabilul era îndreptăţit. Conchizând, autoritatea fiscală a exprimat un refuz nejustificat, iar cererea de acordare a despăgubirilor este fundamentată pe refuzul nejustificat de acordare a dobânzilor.” Totodată se reţine şi că ”construcţia juridică a contribuabilului este judicioasă, din acest punct de vedere, nefiind vorba despre anatocism (calculul dobânzii la dobândă)”.

Această evoluţie judiciară este semnificativă nu doar pentru impactul financiar punctual, ci şi pentru semnalul de echilibru pe care îl transmite mediului de afaceri, în sensul în care autorităţile publice trebuie să răspundă pentru propria inacţiune, iar contribuabilii nu sunt lipsiţi de apărare în faţa întârzierilor nejustificate sau a tergiversărilor.

Administraţia fiscală are, fără îndoială, constrângeri bugetare legitime, însă aceste constrângeri nu pot justifica transferarea sistematică a costului întârzierilor asupra contribuabililor, predictibilitatea şi buna‑credinţă în relaţia dintre stat şi contribuabil nereprezentând simple deziderate teoretice, ci principii cu un conţinut juridic concret, a cărui aplicare este garantată atât de dreptul intern, cât şi de dreptul european.